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房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)：

房子預售了，稅款計算對了嗎？

2021年02月05日 中國稅務報 版次：07 作者：周禾

實務中，不少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過預售方式進行房地產(chǎn)項目銷售，但在企業(yè)所得稅、增值稅和土地增值稅的計算上，常常出現(xiàn)問題。國家稅務總局溫州市稅務局第一稅務分局在對M企業(yè)開展稅務風險應對時發(fā)現(xiàn)，其在預收房款過程中，存在三個常見且典型的稅務風險點。

M房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人，其開發(fā)的A項目2019年4月開始建設，2019年10月取得商品房預售許可證，項目尚未竣工。2020年，M企業(yè)共取得A項目預售房款22236萬元，已申報繳納相應增值稅。已知該企業(yè)適用土地增值稅預征率2%，企業(yè)所得稅計稅毛利率10%。

風險點一：預收款未及時確認收入

M企業(yè)2020年度所收取的22236萬元預售房款，均在“預收賬款”科目下核算，已選擇按“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預收款”開具增值稅不征稅發(fā)票，并申報繳納相應增值稅。稅務人員發(fā)現(xiàn)，企業(yè)“其他應付款”科目下，還另外掛賬2019年10月以前取得的誠意金1964萬元。

按照《國家稅務總局關于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）規(guī)定，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應在收到預收款時，按照3%的預征率預繳增值稅。

實務中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預售房產(chǎn)，在收取房款前，一般會收到購房者的定金、訂金、誠意金和認購金等款項。從法律意義來分析，定金具有擔保作用，合同雙方均受法律限制；訂金、誠意金、認購金均非法律概念，一般為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得預售許可證前，因無法簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》，而向購房意向人收取的非正式約定款項。

目前，這些款項中，哪些屬于預收款，相關稅收政策并沒有作出詳細規(guī)定。不過，結合這些款項的法律意義，及各地稅務機關執(zhí)行口徑來看，比較一致的觀點是：房地產(chǎn)企業(yè)收取的定金應視為預收款項，而誠意金、訂金、認購金等則不應視為預收款項。

稅務人員進一步核實發(fā)現(xiàn)，M企業(yè)在“其他應付款”科目下核算的誠意金所對應的意向人，均已于2019年10月與企業(yè)簽訂了正式的《房地產(chǎn)預售合同》，合同中約定，以誠意金沖抵購房款。據(jù)此，M企業(yè)在2019年10月以前，不需要就誠意金申報納稅，但2019年10月合同簽訂后，誠意金已自動轉為購房人預付款。因此，M企業(yè)2019年度少計收入1964萬元，應補繳2019年度增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅等相關稅金，并按規(guī)定繳納滯納金。

風險點二：土地增值稅預繳不足

對于M企業(yè)2020年度取得預售房款22236萬元，稅務人員發(fā)現(xiàn)，2020年度，企業(yè)采用“不含稅收入=預售房款÷（1 9%）”的公式，計算出不含稅收入20400萬元，并據(jù)此計算、申報繳納了土地增值稅408萬元。

《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）規(guī)定，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據(jù)：土地增值稅預征的計征依據(jù)＝預收款-應預繳增值稅稅款。

因房地產(chǎn)開發(fā)項目在未完工產(chǎn)品預售階段所收取的款項，尚未達到增值稅納稅義務發(fā)生條件，相關款項作為預收款，僅須預繳增值稅。因此，對房地產(chǎn)企業(yè)來說，土地增值稅預繳的計征依據(jù)，有且只有兩個選擇：要么按預收款全額確定，要么按預收款減去増值稅預繳稅額確定。

上述案例中，M企業(yè)A項目2020年度土地增值稅預繳計征依據(jù)，要么是22236萬元，要么是22236-22236÷（1 9%）×3%=21624（萬元），兩者均高于其目前確認的20400萬元。因此，M企業(yè)存在2020年度土地增值稅預繳稅款不足的風險。對M企業(yè)而言，采取“預收款-應預繳增值稅稅款”作為土地增值稅的預繳計征依據(jù)，更有利于其減輕前期資金壓力。因此，M企業(yè)應申報繳納2020年度土地增值稅預繳稅款21624×2%=432.48（萬元）。

風險點三：所得稅應稅收入確認不足額

對于A項目2020年度所收取的22236萬元，M企業(yè)在2020年第四季度《企業(yè)所得稅季度預繳納稅申報表》第4行“加：特定業(yè)務計算的應納稅所得額”欄次中，填報本年累計數(shù)1558.56萬元，計算公式為22236÷（1 9%）×10%-（408 73.44）=1558.56（萬元），其中，408萬元為土地增值稅預繳稅額，73.44萬元為附加稅費。稅務人員發(fā)現(xiàn)，該項目已簽訂的《房地產(chǎn)預售合同》中，約定2020年度應收預售房款合計數(shù)應為23980萬元，尚有1744萬元預售房款未按約定取得。

《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)。采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按銷售合同或協(xié)議約定的價款和付款日確認收入的實現(xiàn)。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現(xiàn)。企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。

根據(jù)上述規(guī)定，確認企業(yè)所得稅應稅收入的判斷標準，與增值稅及土地增值稅有所不同。增值稅及土地增值稅強調(diào)“預收款”，而企業(yè)所得稅強調(diào)的是“合同或協(xié)議約定的價款和付款日”。因此，M企業(yè)在季度申報企業(yè)所得稅時，應按《房地產(chǎn)預售合同》所約定的2020年度應收合計數(shù)23980萬元確認應稅所得。以實際收到的預收款總額確認應稅所得，存在未足額確認的風險。

M企業(yè)應更正申報其2020年第四季度《企業(yè)所得稅季度預繳納稅申報表》，將第4行“加：特定業(yè)務計算的應納稅所得額”欄次的數(shù)據(jù)修改為1694.08萬元，計算公式是23980÷（1 9%）×10%-（432.48 73.44），其中，432.48萬元為土地增值稅預繳稅額，73.44萬元為附加稅費。

對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，按照合同約定收取了房款但尚未辦理產(chǎn)權變更前，因企業(yè)原因或購房人原因需要解除合同的，在簽訂相關協(xié)議、退回相應款項、開具增值稅紅字發(fā)票，相關賬務處理紅字沖銷、相關稅種更正申報后，應及時向稅務機關申請退回相關稅款。

（作者單位：國家稅務總局溫州市稅務局第一稅務分局）

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