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前言

股權(quán)作為一種重要的財(cái)產(chǎn)形態(tài)，伴隨著國家稅制從間接稅向直接稅的轉(zhuǎn)變，稅務(wù)部門對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中個(gè)人所得稅的征管日益嚴(yán)格。關(guān)注股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅，除了納稅義務(wù)人、計(jì)稅依據(jù)等因素外，還要重點(diǎn)考慮納稅時(shí)點(diǎn)的影響。納稅時(shí)點(diǎn)直接關(guān)系到納稅義務(wù)是否發(fā)生，未達(dá)到納稅時(shí)點(diǎn)，納稅人便無納稅義務(wù)。在現(xiàn)行稅收實(shí)踐中，因股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅納稅時(shí)點(diǎn)的稅法規(guī)定與稅收規(guī)范性文件規(guī)定并不一致，存在沖突，如何正確認(rèn)識(shí)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中個(gè)人所得稅的納稅時(shí)點(diǎn)，有必要進(jìn)行明辨和分析。

一

股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅稅務(wù)監(jiān)管現(xiàn)狀

近日，河南省稅務(wù)局與河南省市場(chǎng)監(jiān)督管理局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于做好股權(quán)變更登記個(gè)人所得稅服務(wù)工作的通告》，這是繼北京、上海、深圳、廣東、湖南、湖北等地之后又一個(gè)省級(jí)稅務(wù)部門發(fā)布的對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅加強(qiáng)征管的公告。

2018年8月31日，《個(gè)人所得稅法》第七次修正，新增“個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)辦理變更登記的，市場(chǎng)主體登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)查驗(yàn)與該股權(quán)交易相關(guān)的個(gè)人所得稅的完稅憑證。”規(guī)定。隨后多地稅務(wù)機(jī)關(guān)紛紛與市場(chǎng)監(jiān)督管理機(jī)關(guān)聯(lián)合出臺(tái)規(guī)范股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理工作的通告，通告內(nèi)容一般主要有兩點(diǎn)，

一是個(gè)人股東發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的，在向市場(chǎng)主體登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理相關(guān)變更登記前，扣繳義務(wù)人或納稅人要先進(jìn)行個(gè)人所得稅納稅申報(bào)；

二是稅務(wù)機(jī)關(guān)與市場(chǎng)監(jiān)督管理機(jī)關(guān)實(shí)行個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息交互機(jī)制，市場(chǎng)主體登記機(jī)關(guān)在查驗(yàn)已完成稅款繳納（納稅申報(bào)）后，依法為其辦理股權(quán)變更登記。

隨著“先稅后證”在全國各地的不斷推進(jìn)，“先稅務(wù)后工商”、“先完稅后變更”在自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更手續(xù)辦理中已成為新常態(tài)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的稅務(wù)監(jiān)管只會(huì)越來越嚴(yán)。

二

股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅納稅時(shí)點(diǎn)現(xiàn)行規(guī)定

（一）以收付實(shí)現(xiàn)制為原則的納稅時(shí)點(diǎn)規(guī)定

《個(gè)人所得稅法》第九條第一款規(guī)定“個(gè)人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人?！?/p>

《個(gè)人所得稅法》第十條第一款規(guī)定“有下列情形之一的，納稅人應(yīng)當(dāng)依法辦理納稅申報(bào)：（一）取得綜合所得需要辦理匯算清繳；

（二）取得應(yīng)稅所得沒有扣繳義務(wù)人；

（三）取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款；

（四）取得境外所得；

（五）因移居境外注銷中國戶籍；

（六）非居民個(gè)人在中國境內(nèi)從兩處取得工資、薪金所得；

（七）國務(wù)院規(guī)定的其他情形。”

《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十四條規(guī)定“扣繳義務(wù)人向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照個(gè)人所得稅法規(guī)定預(yù)扣或者代扣稅款，按時(shí)繳庫，并專項(xiàng)記載備查。”

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕130號(hào)）第一條規(guī)定“股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個(gè)人所得稅?！?/p>

《個(gè)人所得稅法》和《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》作為個(gè)人所得稅征管的實(shí)體法律規(guī)定，雖未對(duì)個(gè)稅納稅時(shí)點(diǎn)作出明確的條文規(guī)定，但蘊(yùn)含在《個(gè)人所得稅法》第九條和第十條及《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十四條規(guī)定之中，即當(dāng)“納稅人取得應(yīng)稅所得（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入）時(shí)”、“扣繳義務(wù)人支付時(shí)”，個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生。國稅函〔2005〕130號(hào)“所得實(shí)現(xiàn)時(shí)”納稅的規(guī)定，與《個(gè)人所得稅法》和《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》中個(gè)稅納稅時(shí)點(diǎn)的規(guī)定一脈相承，即實(shí)際支付交稅，實(shí)際獲得時(shí)觸發(fā)個(gè)稅納稅義務(wù)，屬于實(shí)收實(shí)付，遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則。

（二）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則的納稅時(shí)點(diǎn)規(guī)定

《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第二十條規(guī)定，具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅：

（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的；

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；

（三）受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；

（四）國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的；

（五）本辦法第三條第四至第七項(xiàng)行為已完成的；

（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。

2014年67號(hào)公告作為當(dāng)前管理股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的一個(gè)重要稅收文件，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅的納稅時(shí)點(diǎn)大大提前，合同生效日、支付價(jià)款日、股東履責(zé)行權(quán)日均為個(gè)稅納稅義務(wù)發(fā)生日，其內(nèi)在機(jī)理為只要發(fā)生能夠引發(fā)股權(quán)相關(guān)權(quán)責(zé)轉(zhuǎn)移的某種行為，即使沒有收到款項(xiàng)，也觸發(fā)了個(gè)稅的納稅義務(wù)，屬于應(yīng)收應(yīng)付，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，與企業(yè)所得稅法中企業(yè)收入確認(rèn)的“商品所有權(quán)主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”特征一致。

三

股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅納稅時(shí)點(diǎn)的收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制之爭(zhēng)

收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制本為會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)原則。收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)是否已經(jīng)收到或付出作為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收益和費(fèi)用的會(huì)計(jì)計(jì)量方法，強(qiáng)調(diào)收款在當(dāng)期，又稱實(shí)收實(shí)付制；權(quán)責(zé)發(fā)生制是以是否取得收到現(xiàn)金的權(quán)利或發(fā)生支付現(xiàn)金的責(zé)任即權(quán)責(zé)的發(fā)生為標(biāo)志來確認(rèn)本期收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)計(jì)量方法，又稱應(yīng)收應(yīng)付制。

收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制在稅收理論和實(shí)踐中也具有重要意義，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條明確規(guī)定企業(yè)所得稅的征管以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，《個(gè)人所得稅法》雖未明確規(guī)定收付實(shí)現(xiàn)制，但是個(gè)人所得稅法內(nèi)在機(jī)理遵循的是收付實(shí)現(xiàn)制。若強(qiáng)行要求按照權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅進(jìn)行征管，則可能即與稅法理論相違背，也與稅收實(shí)踐相沖突。

1. 以權(quán)責(zé)發(fā)生制征收股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅有違稅收法定原則

稅收法定原則要求稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須要有法律及授權(quán)法規(guī)加以規(guī)定，稅款的征收以法律及授權(quán)法規(guī)規(guī)定為依據(jù)，沒有法律及授權(quán)法規(guī)依據(jù)，任何主體不得征稅?！秱€(gè)人所得稅法》及《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》作為法律和授權(quán)法規(guī)，對(duì)個(gè)人所得稅納稅時(shí)點(diǎn)規(guī)定為“扣繳義務(wù)人支付時(shí)”、“納稅人取得應(yīng)稅所得（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入）時(shí)”，遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則，而2014年67號(hào)公告作為稅收規(guī)范性文件，效力低于法律與法規(guī)，卻直接將《個(gè)人所得稅法》中個(gè)稅征管的收付實(shí)現(xiàn)制調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制，導(dǎo)致納稅人的納稅時(shí)間大大提前，與上位法違背，與稅收法定原則相違背。

2. 以權(quán)責(zé)發(fā)生制征收股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅有違稅收公平原則

稅收公平原則要求稅收負(fù)擔(dān)在依法負(fù)有納稅義務(wù)的主體間公平分配，應(yīng)當(dāng)普遍征稅、平等征稅和量能課稅。量能課稅即根據(jù)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力課征稅收，法不強(qiáng)人所難，量能課稅的前提是納稅人要具有稅款支付能力，如果納稅人缺乏納稅必要資金，則在納稅人沒有因交易而獲得納稅所需資金時(shí)給予納稅人遞延納稅待遇。若以權(quán)責(zé)發(fā)生制征收股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同生效時(shí)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的個(gè)稅納稅義務(wù)即已產(chǎn)生，但此時(shí)很可能因?yàn)榻灰讓?duì)價(jià)沒有支付或者僅少量支付不足以覆蓋稅款，強(qiáng)行要求納稅人交稅，有違量能課稅，違背稅收公平原則。

3. 以權(quán)責(zé)發(fā)生制征收股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅與現(xiàn)行稅法實(shí)踐有沖突

與股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅征管類似的工資薪金所得個(gè)稅繳納，遵循的也是實(shí)際支付時(shí)繳納個(gè)稅的收付實(shí)現(xiàn)制。2018年《個(gè)人所得稅法》修訂后，財(cái)政部 稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于2018年第四季度個(gè)人所得稅減除費(fèi)用和稅率適用問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕98號(hào)），該文第一條規(guī)定“對(duì)納稅人在2018年10月1日（含）后實(shí)際取得的工資、薪金所得，減除費(fèi)用統(tǒng)一按照5000元/月執(zhí)行,并按照本通知所附個(gè)人所得稅稅率表一計(jì)算應(yīng)納稅額。對(duì)納稅人在2018年9月30日（含）前實(shí)際取得的工資、薪金所得，減除費(fèi)用按照稅法修改前規(guī)定執(zhí)行?！保瑥?qiáng)調(diào)按照工資薪金實(shí)際取得時(shí)間來判定如何適用減除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。這是所得實(shí)現(xiàn)原則在個(gè)人所得稅稅收征管實(shí)踐中的運(yùn)用，反觀若以權(quán)責(zé)發(fā)生制征收股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅，與人們的普遍認(rèn)識(shí)相悖，不利于納稅遵從度的提高。

四

以收付實(shí)現(xiàn)制征收股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅不會(huì)導(dǎo)致個(gè)稅稅款流失

以權(quán)責(zé)發(fā)生制而非收付實(shí)現(xiàn)制征收股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅的理念基于國家財(cái)政主義，擔(dān)心以收付實(shí)現(xiàn)制征收股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅會(huì)導(dǎo)致個(gè)稅稅款流失。但在信息技術(shù)廣泛應(yīng)用、政府部門信息交流大大增強(qiáng)的今天，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅征管實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制并不會(huì)導(dǎo)致個(gè)稅稅款流失。

1. “先稅后證”制度大大壓縮股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅流失空間

以往，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅流失的主要風(fēng)險(xiǎn)是市場(chǎng)監(jiān)管部門的公司股東變更信息與稅務(wù)部門的完稅信息脫節(jié)造成的，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于公司股權(quán)變更并不知情，通過簽訂陰陽合同等形式偷逃個(gè)稅屢見不鮮。但個(gè)人所得稅法的修訂給稅務(wù)部門向其他政府部門收集涉稅企業(yè)信息提供了法律依據(jù)，稅務(wù)部門與市場(chǎng)監(jiān)督部門“先稅后證”的制度要求大大降低了利用政府部門間的信息差偷逃股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅的可能，實(shí)質(zhì)性的降低了個(gè)稅流失風(fēng)險(xiǎn)。

2. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的核心商業(yè)利益訴求決定個(gè)稅稅款不會(huì)流失

“一手交錢一手交貨”、“錢貨兩清”是商事交易的基礎(chǔ)邏輯，買方想晚付款早收貨，但賣方想早收款晚交貨，股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易概莫能外。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的最大訴求就是盡快收到全部交易款項(xiàng)，在交易條件設(shè)定上一般約定在股權(quán)工商變更登記的當(dāng)日要收到全部轉(zhuǎn)讓價(jià)款，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方一般不能容忍股權(quán)已完成工商變更但是轉(zhuǎn)讓價(jià)款還未完全支付情況的發(fā)生。稅費(fèi)成本是股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方考慮的因素之一，但是并非股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的決定性因素，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方不會(huì)為了20%的稅費(fèi)成本而放棄掉80%的收款權(quán)益，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方要求盡快收款的核心商業(yè)利益訴求決定了以收付實(shí)現(xiàn)制征收股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅并不會(huì)造成個(gè)稅稅款流失。

3. 股權(quán)計(jì)稅成本扣除機(jī)制決定了個(gè)稅整體不會(huì)流失

在特殊情況下，如關(guān)聯(lián)交易等情形，即使股權(quán)工商變更完成時(shí)款項(xiàng)未完全收回，此時(shí)，股權(quán)受讓方取得該項(xiàng)股權(quán)的計(jì)稅成本為其實(shí)際向股權(quán)轉(zhuǎn)讓方支付的金額。當(dāng)股權(quán)受讓方進(jìn)行股權(quán)的完全支付時(shí)，其取得的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為完全成本，當(dāng)股權(quán)受讓方進(jìn)行股權(quán)的部分支付時(shí)，其取得的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為部分成本。若股權(quán)受讓方未進(jìn)行完全支付，在股權(quán)受讓方將該項(xiàng)股權(quán)再次轉(zhuǎn)讓時(shí)，允許其扣除的股權(quán)原值成本只能是部分成本。因此股權(quán)交易計(jì)稅成本的成本扣除機(jī)制決定了，即使未全額支付，個(gè)稅稅款整體上也不會(huì)流失。

五

總結(jié)

綜上，按照收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的納稅時(shí)點(diǎn)，符合稅收法定原則，契合稅收公平原則，與人們的常識(shí)不相違背，也不會(huì)造成國家稅款的流失。因此對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的征管，應(yīng)遵循稅收法定原則，按照個(gè)人所得稅法所蘊(yùn)含的收付實(shí)現(xiàn)制原則來進(jìn)行，在實(shí)際支付、實(shí)際取得時(shí)繳納個(gè)人所得稅。

來源鄭偉男 田鑫

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