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唐功奇 廖永紅

每到年初，跨年發(fā)票問題總困擾著許多財(cái)會(huì)人員?？缒臧l(fā)票和支出，常常與稅前扣除、各類報(bào)表、預(yù)決算、年初計(jì)劃等工作交織在一起，易忙中出錯(cuò)。本文通過梳理三類跨年發(fā)票，給讀者提供一些處理思路，減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

跨年發(fā)票，即發(fā)票開具時(shí)間為上一年度，而支付、報(bào)銷、做賬卻在次年。細(xì)數(shù)跨年發(fā)票，主要涉及預(yù)付款、存貨及固定資產(chǎn)和成本費(fèi)用等三類發(fā)票。

01

預(yù)付款類

此類跨年發(fā)票，為銷售方或提供服務(wù)方預(yù)收款項(xiàng)時(shí)，因?qū)Ψ教岢鲂枰l(fā)票而開具。因?yàn)椋鶕?jù)發(fā)票的開具規(guī)則，在銷售方或服務(wù)提供方在預(yù)收款時(shí)提出開具的發(fā)票的要求是合規(guī)的。

例如，某建筑公司為一企業(yè)提供建筑服務(wù)，企業(yè)與建筑公司簽訂合同，采取預(yù)收款方式。假如企業(yè)在2021年12月底前支付給建筑公司500萬元，建筑公司也在2021年12月31日開具了發(fā)票，企業(yè)2022年1月收到發(fā)票，該發(fā)票可在2022年1月入賬，并在2022年度進(jìn)行稅前扣除。但建筑公司納稅義務(wù)時(shí)間應(yīng)為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

根據(jù)增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)規(guī)定，如果先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。而以開具發(fā)票的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的前提，是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為。

02

存貨及固定資產(chǎn)類

對(duì)于存貨，即使收到發(fā)票也并不意味著馬上可以稅前扣除，因?yàn)榇尕涰毥?jīng)過入庫、領(lǐng)用、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)后才可以在稅前扣除。如果發(fā)票是上年開具，但存貨在次年才完成入庫等程序，發(fā)票可在次年入賬。

例如，企業(yè)在2021年12月31日收到一批材料，發(fā)票隨貨收到，該批貨物于2022年1月15日驗(yàn)收入庫。此時(shí)，發(fā)票可在2022年度入賬，無須納稅調(diào)整。同樣道理，企業(yè)購置固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等，因驗(yàn)收、安裝等原因，發(fā)票可跨年入賬。

03

成本費(fèi)用類

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第六條規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅法規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年34號(hào)）第六條規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。

《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）明確，企業(yè)發(fā)生支出，應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束前（5月31日）取得稅前扣除憑證，作為計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除相關(guān)支出的依據(jù)。企業(yè)應(yīng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生，應(yīng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對(duì)方補(bǔ)開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，且可作為稅前扣除憑證。

例如，甲公司與乙公司簽訂借款協(xié)議用作補(bǔ)充流動(dòng)資金，借款本金1000萬元，借款期限三年，自2019年1月1日起至2021年12月31日止，年利率10%（未超過同期同類金融企業(yè)貸款利率標(biāo)準(zhǔn)），借款期滿一次性還本付息1300萬元。

如果甲公司辦理2019年、2020年企業(yè)所得稅匯繳時(shí)，財(cái)務(wù)費(fèi)用中列支了100萬元利息，既沒支付，也沒取得發(fā)票。雖然甲公司發(fā)生的利息符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但由于沒有實(shí)際支付，也沒有取得乙公司的發(fā)票，因此2019年、2020年的利息支出不得在稅前扣除。

如果2022年5月31日前取得了發(fā)票，甲公司2019年、2020年利息支出已自行納稅調(diào)增。這種情況，稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)時(shí)有兩種處理方法：一是在2022年取得發(fā)票時(shí)，全額扣除利息支出300萬元；二是回歸到利息支出的發(fā)生年度扣除。

如果2022年5月31日前未取得發(fā)票，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)甲公司辦理2019年、2020年、2021年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)已自行申報(bào)扣除未作納稅調(diào)增處理，應(yīng)當(dāng)書面通知企業(yè)60日內(nèi)補(bǔ)開發(fā)票，若能夠在60日內(nèi)取得補(bǔ)開發(fā)票，不作納稅調(diào)增；反之，若被告知之日起60日內(nèi)仍未取得補(bǔ)開發(fā)票，2019年、2020年、2021年均需調(diào)增，調(diào)增后即便是在五年追補(bǔ)期內(nèi)取得補(bǔ)開發(fā)票，也不得追補(bǔ)扣除。

如果2022年5月31日前未取得發(fā)票（不是經(jīng)稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)），則企業(yè)自行追補(bǔ)調(diào)增后，若能夠在稅款追補(bǔ)期限內(nèi)取得補(bǔ)開發(fā)票，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除。即2019年、2020年、2021年的追補(bǔ)期分別是2020年~2024年、2021年~2025年、2022年~2026年。因此，如果2024年12月31日前能夠取得補(bǔ)開發(fā)票，2019年度允許追補(bǔ)扣除，此后即便取得補(bǔ)開發(fā)票，也不得追補(bǔ)扣除。2020年、2021年的稅務(wù)處理依此類推。

綜合分析

綜合上述跨年發(fā)票的各種問題，為減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)，筆者給財(cái)務(wù)人員提供以下處理思路：

（一）屬于當(dāng)年的成本費(fèi)用。如果企業(yè)簽訂了合同，且支付了相關(guān)款項(xiàng)，在支付款項(xiàng)時(shí)估計(jì)當(dāng)年年底前收不到發(fā)票，可不掛往來賬，直接計(jì)入相關(guān)費(fèi)用。如果發(fā)票開具時(shí)間是次年，補(bǔ)追扣除是一個(gè)辦法，但有些繁瑣。筆者建議，可做如下處理：將相關(guān)款項(xiàng)在當(dāng)年發(fā)生時(shí)直接計(jì)入相關(guān)費(fèi)用，如果在次年5月31日前收到發(fā)票，可直接在當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)予以扣除。若次年5月31前仍未收到發(fā)票，只能進(jìn)行納稅調(diào)整然后等收到發(fā)票時(shí)再補(bǔ)追扣除（不得超過5年）。

（二）屬于當(dāng)年耗用、銷售等存貨。對(duì)于購進(jìn)的存貨，不管是否有發(fā)票，按正常程序辦理驗(yàn)收入庫手續(xù)，然后領(lǐng)用、銷售，月底正常辦理存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)。月底或年底，還未收到進(jìn)貨發(fā)票，按暫估入庫處理；次年5月31日前收到發(fā)票可稅前扣除，如果未收到發(fā)票應(yīng)做納稅調(diào)整。

（三）屬于當(dāng)年購置的固定資產(chǎn)。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函（2010）79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。因此，不管購置的固定資產(chǎn)是否有發(fā)票，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則辦理，對(duì)固定資產(chǎn)暫估入賬后計(jì)提折舊，然后進(jìn)行稅前扣除。

另外，如果存在上一年發(fā)生的費(fèi)用同時(shí)開具了發(fā)票，但報(bào)賬時(shí)間和付款時(shí)間卻在次年的情形，如銷售人員2021年12月出差，直到2022年1月才報(bào)銷差旅費(fèi)。對(duì)這種情況，應(yīng)盡可能要求相關(guān)人員在年底前報(bào)賬，如果不能報(bào)賬，應(yīng)根據(jù)預(yù)估金額確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用和負(fù)債，在2022年報(bào)賬時(shí)再?zèng)_減相關(guān)負(fù)債和調(diào)整相關(guān)費(fèi)用。

來源：每日稅訊

責(zé)任編輯：宋淑娟 (010)61930016

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