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將自產(chǎn)產(chǎn)品作為樣品贈(zèng)送給客戶：增值稅和所得稅都按視同銷售處理

2022年02月18日 中國稅務(wù)報(bào) 版次：07 作者：朱曉東 黃躍文

日前，某上市公司發(fā)布公告稱，已有樣品送達(dá)客戶測試及試用，生產(chǎn)線預(yù)計(jì)在今年上半年建成投產(chǎn)。實(shí)際上，在企業(yè)日常經(jīng)營中，將自產(chǎn)產(chǎn)品作為樣品贈(zèng)送給客戶的情形并不少見。但是，許多財(cái)務(wù)人員對(duì)視同銷售的稅務(wù)處理了解得不夠，導(dǎo)致涉稅風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

案例：

企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品作為樣品贈(zèng)送客戶

稅務(wù)部門對(duì)A公司開展稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)排查時(shí)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)2020年的一份記賬憑證中，借記“銷售費(fèi)用”90.4萬元，貸記“庫存商品”80萬元、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”10.4萬元（假設(shè)不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等附加稅費(fèi)）。

經(jīng)過進(jìn)一步了解，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，A公司為擴(kuò)大市場，將自產(chǎn)的產(chǎn)品作為樣品贈(zèng)送給了客戶。產(chǎn)品成本為不含稅價(jià)格80萬元，當(dāng)年該企業(yè)同類產(chǎn)品對(duì)外銷售的不含稅價(jià)格為100萬元。針對(duì)這項(xiàng)業(yè)務(wù)，A公司會(huì)計(jì)人員制作了上述憑證，在申報(bào)增值稅時(shí)按視同銷售申報(bào)銷售額80萬元，并繳納了相關(guān)稅款。

此外，A公司當(dāng)年取得銷售收入1900萬元，另有廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出200萬元。A公司認(rèn)為，將自產(chǎn)的產(chǎn)品作為樣品贈(zèng)送給客戶，屬于發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，在填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的“廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”欄次時(shí)，填寫了200 90.4=290.4（萬元），并確認(rèn)扣除限額1900×15%=285（萬元），據(jù)此納稅調(diào)增290.4-285=5.4（萬元）。

A公司的涉稅處理并不準(zhǔn)確。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)一：

按成本價(jià)計(jì)算增值稅應(yīng)稅銷售額

對(duì)于企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用作樣品贈(zèng)送給客戶的行為，增值稅和企業(yè)所得稅都有具體規(guī)定。增值稅方面，增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條列舉了八種視同銷售的情形。其中就包括將自產(chǎn)、委托加工的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

企業(yè)按照該產(chǎn)品的成本80萬元申報(bào)視同銷售額，計(jì)算得出增值稅銷項(xiàng)稅額10.4萬元（80×13%），導(dǎo)致稅額計(jì)算出現(xiàn)差錯(cuò)。事實(shí)上，A公司當(dāng)年同類產(chǎn)品對(duì)外銷售價(jià)格為100萬元，根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定，視同銷售額應(yīng)按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定。因此，企業(yè)應(yīng)按照100萬元確認(rèn)銷售額，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額13萬元（100×13%）。由于納稅人無增值稅留抵稅額，應(yīng)補(bǔ)繳增值稅13-10.4=2.6（萬元），并繳納相應(yīng)的滯納金。會(huì)計(jì)處理上應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整，借記“以前年度損益調(diào)整”2.6萬元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”2.6萬元。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)二：

忽略差異額的納稅填報(bào)

企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品作為樣品贈(zèng)送給客戶，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十五條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年80號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生企業(yè)所得稅認(rèn)為的視同銷售行為，除另有規(guī)定外，應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入。因此，A公司應(yīng)確認(rèn)視同銷售收入100萬元。在成本方面，《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》中，對(duì)“視同銷售成本”欄次的填報(bào)說明明確：該欄次填報(bào)“會(huì)計(jì)處理不確認(rèn)銷售收入，稅收規(guī)定確認(rèn)為應(yīng)稅收入對(duì)應(yīng)的視同銷售成本金額”。因此，A公司應(yīng)確認(rèn)視同銷售成本80萬元。

填報(bào)完視同銷售收入和視同銷售成本后，很多納稅人就認(rèn)為該項(xiàng)業(yè)務(wù)已經(jīng)申報(bào)完畢，卻忽略了《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》相關(guān)欄次的調(diào)整。

《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》附表《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第30行的填報(bào)說明明確，本行填報(bào)其他因會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定有差異需納稅調(diào)整的扣除類項(xiàng)目金額。企業(yè)將貨物、資產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、廣告等用途時(shí)，進(jìn)行視同銷售納稅調(diào)整后，對(duì)應(yīng)支出的會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定有差異需納稅調(diào)整的金額填報(bào)在本行。換句話說，A公司這項(xiàng)視同銷售行為對(duì)應(yīng)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定上分別按成本與公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，產(chǎn)生差額20萬元，應(yīng)該在該行中進(jìn)行填報(bào)，調(diào)減企業(yè)的應(yīng)納稅所得額20萬元。調(diào)整后，可以認(rèn)為A公司該視同銷售行為對(duì)應(yīng)的支出，按公允價(jià)值計(jì)算稅前扣除。

有納稅人可能會(huì)疑惑，A公司企業(yè)所得稅確認(rèn)視同銷售收入100萬元，確認(rèn)視同銷售成本80萬元，又調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬元，好像做了無用功。其實(shí)不然，視同銷售收入的確認(rèn)，會(huì)影響廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除限額的計(jì)算。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函〔2009〕202號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí)，其銷售（營業(yè)）收入額應(yīng)包括企業(yè)所得稅實(shí)施條例第二十五條所規(guī)定的視同銷售（營業(yè)）收入額。據(jù)此，A公司當(dāng)年廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額應(yīng)為（1900 100）×15%=300（萬元）。其廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出也需要按公允價(jià)值計(jì)算，為290.4 100 13-90.4=313（萬元）。

由于A公司原廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出已納稅調(diào)增5.4萬元，因此，企業(yè)須再調(diào)增應(yīng)納稅所得額313-300-5.4-2.6=5（萬元）。由于2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳已經(jīng)結(jié)束，A公司應(yīng)聯(lián)系主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行更正申報(bào)，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅并按照規(guī)定繳納相應(yīng)的滯納金。

提醒：

把握稅會(huì)處理差異

企業(yè)會(huì)計(jì)人員要注意不同稅種對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)的不同規(guī)定，并把握稅會(huì)處理的差異。

在視同銷售的認(rèn)定方面，要注意增值稅與企業(yè)所得稅視同銷售行為認(rèn)定的區(qū)別。比如，企業(yè)外購貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，不屬于增值稅認(rèn)定的視同銷售，但屬于企業(yè)所得稅認(rèn)定的視同銷售。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條明確了八種視同銷售的情形，企業(yè)所得稅則以權(quán)屬轉(zhuǎn)移作為主要判定標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)務(wù)人員要注意區(qū)分，正確申報(bào)。

增值稅和企業(yè)所得稅的視同銷售收入應(yīng)按照公允價(jià)值確定。在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，還要將視同銷售收入額計(jì)入當(dāng)年的銷售（營業(yè)）收入中，計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用的稅前扣除限額。

此外，納稅人也要注意報(bào)表填寫的準(zhǔn)確性。特別是將貨物、資產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、廣告等用途時(shí)，在進(jìn)行視同銷售納稅調(diào)整后，對(duì)應(yīng)支出會(huì)存在稅會(huì)差異，企業(yè)務(wù)必要在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》的第30行“其他”欄次，準(zhǔn)確填寫差異額。

（作者單位：國家稅務(wù)總局瑞安市稅務(wù)局）

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